消費(fèi)稅是以應(yīng)稅消費(fèi)品為納稅對(duì)象，向其經(jīng)營(yíng)者征收的一類稅。消費(fèi)稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，屬于間接稅范圍。

消費(fèi)品按其制造者劃分為自行加工和委托加工兩種生產(chǎn)方式.對(duì)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，在《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例)中規(guī)定，“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，所納稅款按規(guī)定抵扣.”對(duì)于收回后并直接出售的，《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條中規(guī)定，“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。”此規(guī)定體現(xiàn)了稅收管理的源泉控制原則，避免了稅款流失。同時(shí)也是基于對(duì)同一征稅對(duì)象不熏復(fù)征稅的原則.但它又造成了委托加工與自行加工的消費(fèi)稅稅負(fù)不平.

一、委托加工與自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)差異

由于消費(fèi)稅是按銷售價(jià)格乘以適用稅率征收，以售價(jià)作為計(jì)算依據(jù)。這樣就會(huì)產(chǎn)生自行生產(chǎn)加工與委托加工消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)不同，造成兩種加工方式的稅負(fù)不同。

1.自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)例如A公司經(jīng)營(yíng)某種香煙，適用消費(fèi)稅的稅率是40%.該公司生產(chǎn)香煙所需材料的采購(gòu)成本為100萬(wàn)元，加工成本是100萬(wàn)元，銷售價(jià)格500萬(wàn)元。

A公司自行加工該批香涸應(yīng)交納的消費(fèi)稅和稅后收益，依照稅法規(guī)定計(jì)算如下:

A公司應(yīng)交納的消費(fèi)稅=銷售價(jià)格X稅率二500萬(wàn)元X4o沁二200萬(wàn)元A公司稅后收益=(銷售收入一產(chǎn)品成本一稅金)x(1一所得稅稅率)二[500一(100+100)一200〕又(l一33%)二100又67%=67萬(wàn)元

2.委托加工費(fèi)和自行加工成本相同時(shí)的稅負(fù)

資料承前，A公司采用委托加工方式生產(chǎn)該批香煙.A公司應(yīng)交付的消費(fèi)稅和稅后利潤(rùn)計(jì)算如下:A公司作為委托方，提供原材料等主要材料，受托方W公司只收取加工費(fèi)并代收代繳消費(fèi)稅，符合《消費(fèi)稅暫行條例》中關(guān)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的規(guī)定。若W公司不對(duì)外銷售同類商品，按計(jì)稅價(jià)格征收消費(fèi)稅。

組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本十加工費(fèi))十(l一消費(fèi)稅率)二(100+100)十(l一40%)=333.33萬(wàn)元A公司應(yīng)交納消費(fèi)稅=333.33萬(wàn)元x40%二133.33萬(wàn)元由于A公司已向W公司繳納了消費(fèi)稅，所以，收回消費(fèi)品后直接出售時(shí)，按規(guī)定不需再交納消費(fèi)稅。

A公司稅后收益二(銷售收入一產(chǎn)品成本一稅金)義(l一所得稅稅率)=(500一100一100一133.33)X(1一33%)=166.67X67%=111.67萬(wàn)元

3.委托加工費(fèi)低于自行加工成本時(shí)的稅負(fù)

資料承前，當(dāng)委托加工費(fèi)為80萬(wàn)元，低于自行加工成本時(shí)。

組成計(jì)稅價(jià)格二(100+80)+(1一40%)=300萬(wàn)元

A公司應(yīng)交納消費(fèi)稅=300萬(wàn)元x40寫(xiě)二120萬(wàn)元

A公司稅后收益二〔500一(100+50)一120〕x(1一33%)=200X67%=134萬(wàn)元

4.委托加工費(fèi)高于自行加工成本時(shí)的稅負(fù)

資料承前，當(dāng)委托加工費(fèi)為120萬(wàn)元，高于自行加工成本時(shí)。

組成計(jì)稅價(jià)格=(200+120)十(1一40%)=366.67萬(wàn)元

A公司應(yīng)交納消費(fèi)稅一366.67萬(wàn)元x40寫(xiě)=146.67萬(wàn)元

A公司稅后收益二〔500一(100+120)一146.67〕又(1一33%)二133.33X67%=89.3萬(wàn)元由上述計(jì)算比較可知:A公司經(jīng)營(yíng)同一種消費(fèi)品，只因加工方式不同稅負(fù)也不相同。無(wú)論委托加工費(fèi)用如何都比自行加工的稅負(fù)輕。委托加工比自行加工的稅后收益也多.

產(chǎn)生這種稅負(fù)差異的原因:首先在于委托加工和自行加工消費(fèi)品的計(jì)征消費(fèi)稅的稅基不同。委托加工時(shí)，受托方式收代繳稅款，稅基為受托方的同類產(chǎn)品銷售價(jià)格或計(jì)稅價(jià)格.而自行加工消費(fèi)品時(shí)，計(jì)稅的稅基為銷售價(jià)格。通常情況下，經(jīng)營(yíng)者收回委托加工產(chǎn)品后，要以高于成本的價(jià)格銷售以求獲利.

無(wú)論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后直接出售的價(jià)格，委托加工消費(fèi)品的稅負(fù)必然低于自行加工的稅負(fù).

而最終售價(jià)高于收回委托加工消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分實(shí)際上并未納稅，使納稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)中斷。通過(guò)(l)與(3)的舉例比較，可以說(shuō)明:A公司收回并直接出售消費(fèi)品的售價(jià)高于委托加工時(shí)的計(jì)稅價(jià)格20。萬(wàn)元(500一300)。中斷的稅額等于價(jià)差乘以稅率，即200萬(wàn)元又40%=80萬(wàn)元。這樣，與上述(1)、(2)、(3)的稅負(fù)差50萬(wàn)元(200萬(wàn)元一120萬(wàn)元)。其次，消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅，企業(yè)在計(jì)算收入時(shí)將其從銷售收入扣除，使得消費(fèi)稅的差異會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)所得，造成稅后收益差異。與此相反，作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差異而造成企業(yè)稅后收益差異。

消費(fèi)稅是向經(jīng)營(yíng)者征收的，稅基自然應(yīng)以經(jīng)營(yíng)者為準(zhǔn)。在委托加工過(guò)程中，委托方一直作為所有者對(duì)消費(fèi)品享有所有權(quán)，受托方僅根據(jù)委托提供加工眼務(wù).生產(chǎn)同一種消費(fèi)品，從委托方看，委托加工與自行加工并無(wú)實(shí)質(zhì)性差別.從受托方和消費(fèi)者來(lái)看，兩種加工方式生產(chǎn)的消費(fèi)品也沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別。但同種消費(fèi)品因加工方式不同，稅負(fù)不同.由于稅收作為一種分配形式，直接涉及國(guó)家與納稅人以及納稅人相互間的利益分配關(guān)系。由于兩種加工方式的稅負(fù)不同，會(huì)使納稅人做出相應(yīng)的納稅籌劃，產(chǎn)生避免的可能。如果A公司和W公司為關(guān)聯(lián)公司，W公司出于避稅負(fù)度，只收取20萬(wàn)元加工費(fèi)。則:組成計(jì)稅價(jià)格=(100+20)一(l一40%)=200萬(wàn)元A公司應(yīng)交納的消費(fèi)稅~200x40%二80萬(wàn)元這樣A公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易就可輕易實(shí)現(xiàn)避稅120萬(wàn)元(200萬(wàn)元一80萬(wàn)元).避免數(shù)額占應(yīng)納稅額的6。%(12。十200).由此可見(jiàn)，加工方式不同造成稅負(fù)不同，這不僅影響了公平競(jìng)爭(zhēng)，還給通過(guò)關(guān)聯(lián)交易避稅提供了可乘之機(jī)，影響稅收公平原則。其次，削弱了消費(fèi)稅應(yīng)有的社會(huì)調(diào)控功能。對(duì)部分消費(fèi)品征收消費(fèi)稅具有限制該種貨物消費(fèi)的社會(huì)功能。同種消費(fèi)品的稅負(fù)不同、成本也不同，因而不能很好地實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅應(yīng)有的社會(huì)調(diào)控功能.綜上所述，有必要平衡兩種加工方式的稅收負(fù)擔(dān)。